CMA案例分析:从管理会计角度看精益生产,发现潜藏的成本秘密

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在现在社会中,要想让企业家们普遍认同“生产过剩是最大的浪费”是有一定的困难。因为在一般的企业,所有的间接制造费用都要分摊到产品,分摊一般以作业时间为标准。如果作业时间不充分,就会出现分摊不足,单件产品的成本看上去更高,相应的收益也会减少,而只有完全作业,才会有相对好的成本核算。“生产过剩是最大的浪费”昭示了企业的一种长远意识,“当前利润”和“潜在利润”(即获取将来利润的能力)到底哪个更重要?

  分析案例

  一家工业传感器制造商启动了一项宏大的计划:建设精益企业,提高产品质量,降低成本,改善客服。管理层的目标是消除所有不必要的成本,在生产力和效率方面超越主要竞争对手。

  在最初六个月里,公司的运营状况得到了大幅改善,客户服务也有长足进步,公司效率的大幅提升使得参与生产的直接劳动力(direct labor)减少了。

  但是,该公司CFO眼中的情形可大不一样。在最初的几个月里,她(根据财务报表)看到成本并没下降。接下来的半年里,尽管生产力和效率上去了,该公司的产品利润率却低于公司精益转型之前的水平。CFO很困惑,这到底是怎么了?CFO和CEO已经准备放弃精益生产,回归以往的大规模生产了。

  走精益路线的企业,在相对不长的一段时期内,公司可以缩短生产周期,降低缺陷率,提高准时交付率。另外,对于原来依赖库存来应对市场波动问题,实施精益后可以在整个供应链内明显降低库存水平。理论上讲,此类改观会带来更好的财务表现。从原材料到成品的生产周期缩短了。周期的缩短,带来原材料、在制品库存下降。另外,周期的缩短使公司能够对生产的控制从原来的推动(先于客户订单开始生产)转变为拉动(按客户需求生产),与此相适应的成品库存也会持续下降。

  传统成本核算的价值观

  随着三类库存(原材料,半成品和成品)的减少,“好消息”就是运营现金流明显充足了,因为不必要的库存都已销售。“坏消息”就是大部分成本体系中,固定成本都由财报期间生产的产品承担。库存减少时,单位产品固定成本走高,也就拉低了利润。

  可以假设两种情形:

  1.一天生产出一件产品,第二天回收货款;

  2.一天生产出一件产品,在仓库里存放99天,第100天后回收货款。

  按照传统的会计观,两者的成本相等。但实际上,传统的成本核算法存在一个致命的缺陷,因为后一种方式丧失了将投入的材料款在99天里反复活用的“利生利”的机会。这个“机会费用”, 在管理会计学领域里是要考虑进去的,因为即使是同一金额,进出账的时间不同,市场价值也会不同。企业应当意识到,忽视“机会费用”会带来损失。

  另一方面,对应“机会费用”,推行精益生产还会有“机会利润”:企业通过缩短生产时间,将多余的人、机器、空间资源找出来,在不增加固定费用的情况下接受追加的订单。这也正是20世纪70年代丰田公司在美国市场取得巨大胜利的最为强大的武器。

  21世纪的企业竞争是“人、钱、物、信息、时间”的竞争,尤其以“时间”的竞争为核心。

  丰田的成本价值观

  丰田公司很早就意识到了这一点,并将“时间”要素统筹考虑进生产系统中。在传统的会计理论里,一提到降低成本,人们想到的就是减少材料费,降低劳务费,因此,只有人或机器作业的加工时间才进入成本核算的视野。而在丰田公司,生产时间的范围则宽得多,从取得材料到制成产品,再到获得金钱收益,除了加工产品的时间,产品停滞的时间(包括产品在各个生产环节的停顿以及库存时间)也要纳入成本的考察范畴。

  传统企业在计算成本时,更多掐算的是加工时间“阳”,而忽视了等待、搬运、库存等“阴”的一面。这些看不见的时间都会造成浪费,影响反而更大,因此要以同等态度对待看得见的时间和看不见的时间。

  之所以将产品停滞时间也纳入成本考察范畴,这是因为在财务学上“货币有时间价值”,它跟产品是否加工没有关系。简单来说,产品只要一停滞就会占用资金,占用资金就会带来损失,这就是浪费的源头。在精益的世界里,单价乘以数量的的二元成本观不能真正反映成本的构成,只有综合考虑生产时间的三元成本观,才能反映成本的实际情况。

  引入“货币的时间价值”这一概念后,大野的“生产过剩是最大的浪费”这些迥异于传统会计理论的论断就不难理解了。为了缩短换线时间把产品批量加大到所谓的“经济型”,需要提前投下一部分材料款。批量加大后,机器加工的时间也会变长,真正急需的产品却迟迟出不来,因此需要进行额外的生产进度管理,而这会产生多余的管理费用。生产过剩还要增加仓管、防锈等保管费用,如果竞争对手的新产品上市,库存就会陈旧,商品一旦滞销,全部相关成本都将难以收回。还有,如果批量生产中有次品,就不能回收全部成本,进行修补还要再追加支出。

  最后,为了填补以上发生的全部损失,还需要一定的流动资金,这又是一项资金成本。

  因此,生产过剩实质上是一种“亏损生亏损”的形式,说它是七大浪费之首(其余六项是指等待、搬运、不良品、动作、加工、库存的浪费),一点也不为过。

  在现实中,要让企业家们普遍认同“生产过剩是最大的浪费”其实存在一定的困难。因为在一般的企业,所有的间接制造费用都要分摊到产品,分摊一般以作业时间为标准。如果作业时间不充分,就会出现分摊不足,单件产品的成本看上去更高,相应的收益也会减少,而只有完全作业,才会有相对好的成本核算。因此,这些企业如果采用精益生产,在由按计划生产转为按订单生产的会计年度,产品利润率会出现不升反降的现象。

  “生产过剩是最大的浪费”昭示了企业的一种长远意识,“当前利润”和“潜在利润”(即获取将来利润的能力)到底哪个更重要?

  丰田、本田及日产汽车成本对比

  通过对丰田、本田、日产三家汽车企业的财务资料进行分析,可以发现重视潜在利润的价值所在。2001~2006年,本田的毛利率比丰田和日产高出10%以上(丰田和日产差不多),总资产利润率也高于丰田和日产,但因为库存资产的周转天数比丰田多10天,比日产多1周,其潜在利润(现金流/库存资产)值,反而大大低于丰田和日产。

  由于大库存和批量生产的缘故,本田和其他企业一样,交出了一份漂亮的当前利润报表,但其资金利用率却在下降。

  从管理会计学的角度重新审视精益生产,我们会发现长期以来潜藏的成本秘密,这一秘密足以触动更多的管理者更加深入地了解精益生产,进而加速其推广和普及。

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  考试将仍采取纸笔考试的形式,请各位考生合理安排复习时间参加考试。

  考试注册&考位预约截止时间

  考试注册的截止时间:

  IMA英文/中文网站2019年9月23日

  考位预约及取消的截止时间:

  普尔文网站2019年9月30日

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